Aplicarea eronata a unui regim special de taxare a TVA in cazul achizitiilor intracomunitare
I. Situatie premisa
O societate comerciala declarata ca platitoare de TVA în România achizitioneaza din spatiul comunitar autoturisme second-hand în scop de revânzare pe teritoriul tarii noastre. La momentul achizitionarii autoturismelor, în privinta TVA se opteaza pentru aplicarea regimului de taxare inversa, prevazut de dispozitiile art. 157 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în sensul ca TVA nu va fi achitat vânzatorului din spatiul comunitar, urmând sa fie colectat si încasat la momentul revânzarii autoturismului pe teritoriul României.
Cu ocazia revânzarii autoturismelor se aplica însa regimul special de taxare al TVA prevazut de art. 152 indice 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal doar asupra marjei profitului în cazul revânzarii de bunuri second-hand. Practic, cota TVA este aplicata doar asupra marjei de profit din revânzare si nu asupra întregului pret de vânzare. În urma controalelor demarate de catre organele de inspectie fiscala se constata aplicarea eronata[1] a regimului special de taxare asupra marjei profitului, se stabilesc obligatii fiscale de plata în plus – diferenta de TVA necolectata si nevirata la bugetul de stat – dar se sesizeaza si organele de urmarire penala cu privire la infractiunile de evaziune fiscala prevazute de art. 9 alin. 1 lit. a) si b) din Legea nr. 241/2005. Trebuie precizat ca nu exista alte încalcari ale legislatiei contabile sau financiar-fiscale care sa atraga raspunderea penala, iar toate achizitiile intracomunitare, revânzarile, sau sumele platite ori încasate au fost evidentiate în actele contabile si celelalte documente legale ale societatii.
Studiind practica judiciara, am constatat faptul ca organele de urmarire penala pentru acest gen de fapte, care în materialitatea lor sunt identice, au efectuat cercetari sub aspectul comiterii infractiunii de evaziune fiscala având în vedere trei încadrari juridice diferite: prima situatie viza retinerea infractiunilor prevazute de art. 9 alin. 1 lit. a) si b) în concurs; cea de-a doua situatie viza exclusiv retinerea infractiunii prevazuta de art. 9 alin. 1 lit. b); iar în cea de-a treia ipoteza s-a retinut infractiunea prevazuta de art. 9 alin. 1 lit. c).
II. Analiza textelor legale de incriminare apreciate ca fiind incidente în cauza
1. Potrivit art. 9 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea si combaterea evaziunii fiscale constituie infractiune de evaziune fiscala ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligatiilor fiscale.
Aceasta infractiune a iscat numeroase controverse atât în vechea reglementare – art. 12 si apoi, dupa renumerotare, art. 11 lit. b) din Legea nr. 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale – ce a fost abrogata prin intrarea în vigoare a Legii nr. 241/2005, cât si în actuala forma. Dificultatile de interpretare si aplicare se raporteaza exclusiv la latura obiectiva a acestei infractiuni.
Lasând la o parte toate aceste discutii doctrinare se impune precizarea ca, în esenta, prin infractiunea prevazuta de art. 9 alin. 1 lit a) legiuitorul a dorit sa ofere o incriminare cât mai supla pentru evaziunea fiscala comisa prin actiunea de ascundere a materiei impozabile, comisa în alta modalitate decât cea prevazuta de art. 9 alin. 1 lit. b) din aceeasi lege. Apreciez, alaturi de alti autori[2], ca în sensul incriminarii luate în discutie, actiunea de ascundere în vederea sustragerii de la îndeplinirea obligatiilor fiscale reprezinta dosirea, punerea la adapost, a bunurilor ori a surselor impozabile sau taxabile pentru a nu fi descoperite, constatate de catre organele fiscale. Aceasta ascundere poate fi atât fizica, mai ales în cazul unor bunuri corporale, cât si juridica, în sensul disimularii anumitor operatiuni cu privire la bunul ori sursa impozabila sau taxabila, astfel încât acestea sa nu fie cunoscute de catre organele fiscale.
În privinta notiunii de bun nu se impun a fi facute foarte multe precizari, o definitie exacta a acestui termen din punct de vedere penal fiind cuprinsa în art. 1 pct. b) din Legea nr. 263/2002 pentru ratificarea Conventiei europene privind spalarea, descoperirea, sechestrarea si confiscarea produselor infractiunii, încheiata la Strasbourg la 8 noiembrie 1990. Definitia este aplicabila si în cazul de fata. Se impune doar precizarea ca pentru a fi în sfera ilicitului penal raportat la dispozitiile art. 9 alin. 1 lit. a) este necesar ca bunul în discutie sa fie impozabil sau taxabil. În sens contrar, ascunderea lui nu prezinta relevanta penala.
În ceea ce priveste sintagma de sursa impozabila sau taxabila aceasta nu are o definitie legala exacta care sa fie cuprinsa în vreun act normativ. Ca atare, apreciez ca sursa impozabila sau taxabila este reprezentata de operatiunea economica generatoare de fonduri banesti care sunt supuse taxarii sau impozitarii. Practic, aceasta sintagma include atât operatiunea în sine, cât si baza de calcul pentru impozit ori taxa izvorâta tocmai din operatiune.
Revenind însa la cazul concret supus analizei, sustin ca infractiunea prevazuta de art. 9 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 241/2005 nu este incidenta în cauza. Precizez ca toate operatiunile comerciale efectuate de catre societate – atât cele de cumparare a autoturismelor second-hand, cât si cele de revânzare – precum si toate sumele platite catre vânzatori sau încasate de la cumparatori au fost evidentiate în documentele financiar-contabile, nefiind identificate aspecte de acest ordin care sa atraga raspunderea penala sau contraventionala raportat la modalitatea de conducere a evidentelor contabile. Ca atare, nu se poate sustine ca suntem în prezenta unei ascunderi a bunului ori a sursei impozabile ori taxabile. În cazul de fata sursa impozabila ori taxabila este reprezentata de operatiunea de revânzare a fiecarui autoturism în parte, iar baza de calcul este reprezentata de pretul încasat cu ocazia revânzarii. Cu toate acestea, reprezentantii societatii, având în vedere regimul special de taxare TVA în cazul bunurilor second-hand prevazut de art. 152 indice 2 din Codul fiscal au apreciat în mod eronat ca baza de calcul a TVA este marja de profit si au colectat si virat TVA raportat la aceasta valoare. Ceea ce este însa esential este faptul ca nici operatiunea de revânzare si nici pretul încasat (venit) nu au fost ascunse, acestea fiind evidentiate în documentatia financiar-contabila a societatii, aspect constatat fara echivoc de catre organele de control fiscal, care tocmai în baza acestor evidente au stabilit obligatiile fiscale suplimentare de plata.
Acest punct de vedere este sustinut si de practica judiciara. Într-o solutie de speta relativ recenta[3], Înalta Curte de Casatie si Justitie a stabilit faptul ca în situatia veniturilor pentru care exista atât obligatia evidentierii în contabilitate, cât si cea a declararii la organele fiscale, „daca veniturile au fost evidentiate în actele contabile sau în alte documente legale, dar nu au fost declarate la organul fiscal competent, atunci nu sunt întrunite elementele constitutive ale infractiunii prevazute în art. 9 alin. (1) lit. a) din lege, deoarece nu se poate spune ca s-a realizat o ascundere a veniturilor impozabile în conditiile în care organele fiscale pot lua cunostinta de veniturile realizate prin simpla verificare a actelor contabile ale contribuabilului. Fapta nu poate fi încadrata nici în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, si anume în omisiunea evidentierii, deoarece veniturile au fost evidentiate…”
În aceeasi decizie penala, instanta suprema mai face o precizare extrem de importanta si anume: „Sursa impozabila nu trebuie confundata cu modul de calcul al taxelor (acesta din urma reprezentând un mod de interpretare a taxelor aplicabile în raport cu veniturile realizate si sursa acestor venituri). Atunci când veniturile realizate si sursa acestor venituri au fost corect declarate, revine competenta de stabili cuantumul sumelor datorate, în raport cu toate tranzactiile efectuate, fara sa ia nastere infractiunea de evaziune fiscala”.
Ca atare, atâta vreme cât operatiunile si veniturile realizate din activitatea comerciala desfasurata au fost evidentiate în contabilitatea societatii, chiar daca acestea nu erau declarate organelor fiscale, nu suntem în prezenta infractiunii prevazute de art. 9 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 241/2005. Cu atât mai putin vom fi în prezenta acestui text de incriminare, cu cât reprezentantii societatii în cauza au si evidentiat veniturile, le-au si declarat, însa au aplicat în mod eronat un regim special de taxare a TVA pâna la interventia organelor fiscale.
2. Cea de-a doua calificare juridica data faptelor expuse la sectiunea situatie premisa vizeaza dispozitiilor art. 9 alin. 1 lit. b) din Legea nr. 241/2005 potrivit carora constituie infractiune de evaziune fiscala omisiunea, în tot sau în parte, a evidentierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligatiilor fiscale.
În instrumentarea cauzelor cu privire la faptele descrise s-a apreciat de catre organele judiciare ca am fi în prezenta infractiunii de evaziune fiscala prevazuta de litera b) a art. 9 întrucât, aplicând regimul special de taxare al TVA cu privire la marja de profit în cazul bunurilor second-hand, s-a omis evidentierea în totalitate a TVA aferenta achizitiilor intracomunitare de autoturisme second-hand. În realitate, se imputa faptul ca TVA a fost calculat, colectat si virat la bugetul de stat prin aplicare cotei de 24% asupra marjei profitului si nu asupra întregului pret de vânzare din factura.
Ceea ce trebuie subliniat din primul moment cu privire la aceasta infractiune este faptul ca legiuitorul a înteles sa incrimineze ca fapta de evaziune fiscala exclusiv neînregistrarea în documentele financiar-contabile a operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate. Aceasta neînregistrare poate fi totala sau partiala, dar ea trebuie sa aiba ca scop eludarea sau diminuarea obligatiilor fiscale.
Din punct de vedere terminologic, atât doctrina, cât si jurisprudenta comerciala au stabilit în unanimitate ca prin notiunea de operatiuni comerciale se înteleg doar faptele si actele de comert. Din punct de vedere fiscal, cu implicatii în sfera dreptului penal, sintagma „operatiuni comerciale efectuate” reprezinta orice operatiune sau activitate economica generatoare de venit, realizata de catre un agent economic[4], în baza careia ia nastere obligatia de plata a impozitului sau a taxei. Trebuie observat ca legea incrimineaza doar neînregistrarea operatiunilor comerciale si nu omisiunea de a evidentia alte operatiuni fiscale, financiare sau contabile. Or, în speta supusa analizei operatiunile comerciale efectuate sunt revânzarile fiecarui autoturism în parte, operatiuni taxabile sub aspectul TVA. Aceste operatiuni de revânzare sunt evidentiate în documentele contabile si în celelalte documente justificative legale ale societatii, însa taxarea TVA s-a facut în mod eronat asupra marjei profitului si nu asupra întregului pret de vânzare.
Sub aspectul veniturilor realizate aceasta notiune reprezinta venitul obtinut de catre contribuabil în urma activitatii desfasurate sau a operatiunii comerciale efectuata, venit care este supus impozitarii sau taxarii. Trebuie precizat ca între venit realizat si suma încasata atât practica judiciara, cât si doctrina fac distinctie clara, însa în situatia noastra o astfel de delimitare conceptuala nu prezinta relevanta. La momentul efectuarii operatiunii de revânzare, aceasta a fost înregistrata în contabilitate, iar sumele primite cu titlu de pret au fost evidentiate întocmai în documentele legale. Practic, în speta, suma încasata este identica cu venitul realizat. Insist asupra faptului ca acest venit este evidentiat în contabilitate. Pe de alta parte, TVA nu poate fi apreciata ca venit al societatii. Potrivit dispozitiilor art. 125 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, taxa pe valoare adaugata (T.V.A.) este un impozit indirect datorat bugetului de stat, colectat de la achizitorul final al bunului sau al serviciului taxabil, si nu un impozit direct datorat de societatea ce are obligatia de a-l colecta si vira la bugetul de stat. Operatiunea de revânzare este însa taxabila, iar baza de calcul a TVA este reprezentata de pretul vânzarii. Or, aplicarea cotei TVA asupra marjei profitului si nu asupra întregului venit nu poate fi interpretata ca o neevidentiere în actele contabile sau în celelalte documente legale a veniturilor realizate, atâta vreme cât aceste venituri (pretul revânzarii) sunt înregistrate în contabilitate.
În situatiile analizate, acuzatia concreta vizeaza faptul ca, aplicând regimul special de taxare al TVA cu privire la marja de profit în cazul bunurilor second-hand, contribuabilul nu a evidentiat în contabilitate sau în celelalte documente legale, în totalitate, TVA aferenta achizitiilor intracomunitare de autoturisme second-hand. Ceea ce s-a pierdut însa din vedere la momentul la care fapta a fost încadrata în dispozitiile art. 9 alin. 1 lit. b) este ca TVA nu poate fi calificata nici ca operatiune comerciala efectuata si nici ca venit realizat, astfel încât neevidentierea taxei sa constituie infractiune.
Prin urmare, atâta vreme cât în contabilitatea societatii au fost înregistrate toate operatiunile comerciale efectuate (toate achizitiile intracomunitare si toate revânzarile de autoturisme), dar si toate veniturile realizate (sumele încasate cu titlu de pret) nu suntem în prezenta infractiunii de evaziune fiscala prevazuta de art. 9 alin. 1 lit. b) din Legea nr. 241/2005, întrucât neevidentierea TVA nu se încadreaza în tipicitatea acestei infractiuni.
3. Cu privire la încadrarea juridica data faptelor de catre organele judiciare am aratat ca într-o prima ipoteza s-a retinut existenta infractiunilor prevazute de art. 9 alin. 1 lit. a) si art. 9 alin. 1 lit. b), în concurs. De altfel, sesizarea penala formulata de catre organele fiscale viza tocmai comiterea acestor fapte. O astfel de încadrare juridica este vadit eronata si datorita faptului ca infractiunile mai sus aratate nu pot fi retinute niciodata în concurs. Atât practica judiciara, cât si doctrina sunt unanime în acest sens.
4. Într-o ultima ipoteza faptele analizate au fost încadrate în prevederile art. 9 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 241/2005. Potrivit textului citat constituie infractiune de evaziune fiscala evidentierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operatiuni reale ori evidentierea altor operatiuni fictive, daca fapta a fost savârsita în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligatiilor fiscale.
În actele de urmarire penala, iar apoi în actul de sesizare al instantei s-a retinut ca fapta inculpatului care a efectuat achizitii intracomunitare de autoturisme second-hand în regim normal de TVA, pe care ulterior le-a comercializat în România în baza regimului special aplicat pentru bunurile second-hand, prin facturarea TVA doar la marja de profit si nu la pretul de vânzare, aducând un prejudiciu la bugetul consolidat al statului (…) întruneste elementele constitutive ale infractiunii de evaziune fiscala prevazuta de art. 9 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale, cu aplicarea art. 41 alin. 2 Cod penal. Nici în cuprinsul rechizitoriului si nici în cuprinsul dosarului nu sunt identificate sau explicitate operatiunile fictive sau cheltuielile care nu au la baza operatiuni reale conform textului de incriminare.
Elementul material al infractiunii prevazuta de art. 9 alin. 1 lit. c), sub aspectul laturii obiective, consta în evidentierea în actele contabile sau în celelalte documente legale, a unor operatiuni fictive. Apreciez alaturi de alti autori[5] ca înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli care nu au la baza operatiuni reale, reprezinta o categorie gen ce intra în sfera mult mai larga a notiunii specie de operatiuni fictive. În privinta sintagmei operatiuni fictive art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 ofera o definitie legala a acesteia, în sensul ca operatiune fictiva reprezinta disimularea realitatii prin crearea aparentei existentei unei operatiuni care în fapt nu exista. Ca atare, infractiunea prevazuta la art. 9 alin. 1 lit. c) incrimineaza alterarea contabilitatii prin inserarea/evidentierea unor operatiuni care în fapt sunt inexistente. Aceste operatiuni au ca scop diminuarea bazei impozabile sau taxabile, fiind în masura sa diminueze cuantumul obligatiilor fiscale datorate bugetului de stat.
Raportat însa la speta supusa analizei nu se poate retine ca în cauza ar fi fost înregistrate în contabilitatea societatii cheltuieli nereale sau alte operatiuni fictive. În ceea ce priveste evidentierea unor cheltuielile fictive, acest element al laturii obiective va fi exclus din discutie ab initio raportat la starea de fapt retinuta. De asemenea, cu privire la evidentierea altor operatiuni fictive, în mod evident, o astfel de acuzatie nu poate fi sustinuta ea neavând corespondent nici în realitatea faptica, nici în cea juridica. De altfel, cu ocazia inspectiilor fiscale realizate, organele de control au constatat realitatea operatiunilor efectuate – achizitiile intracomunitare si revânzarile pe teritoriul României – imputând doar ca s-a aplicat în mod eronat un regim special de taxare TVA, la marja de profit si nu la pretul de vânzare. Pe de alta parte, nu se poate sustine ca regimul special de taxare aupra marjei de profit, chiar aplicat eronat, este o operatiune fictiva, atâta vreme cât acesta a fost aplicat în fapt, iar TVA a fost calculat, colectat si virat la bugetul de stat asa cum a fost perceput de la cumparator.
III. Concluzii
Toate considerentele mai sus aratate conduc la concluzia ca faptele analizate nu intra în sfera ilicitului penal, nu sunt incriminate ca infractiuni si nu îndeplinesc elementele constitutive ale faptelor infractionale prevazute de dispozitiile art. 9 alin. 1 lit. a), b) sau c) din Legea nr. 241/2005, atragând exclusiv raspunderea fiscala. Faptele de mai sus nu atrag nici macar raspunderea contraventionala.
În esenta, indiferent de calificarea juridica date faptei, acuzatia propriu-zisa vizeaza aplicarea eronata a unui regim special de taxare TVA si eventual modalitatea eronata de întocmire a documentelor justificative – facturi – cu precizarea ca aceste documente justificative respecta conditiile de întocmire din punctul de vedere al regimul de taxare aplicat în mod gresit. Or, aplicarea eronata a unui regim special de taxare nu echivaleaza si nu poate fi interpretat în mod automat ca o sustragere de la plata obligatiilor fiscale. De asemenea, întocmirea eronata a documentelor justificative sau a actelor de evidenta contabila, daca fapta a avut drept consecinta diminuarea veniturilor sau surselor impozabile, nu constituie infractiune. În vechea reglemetare a Legii nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale la art. 11 era incriminata o astfel de fapta, însa aceasta nu a mai fost preluata de dispozitiile Legii nr. 241/2005 care a abrogat Legea nr. 87/1994.
Ca atare, chiar si în ipoteza în care, prin aplicarea regimului special de taxare a TVA, s-a urmarit de catre contribuabil diminuarea obligatiei de plata a taxei, raportat la incriminarile cuprinse în Legea nr. 241/2005 fapta nu întruneste elementele constitutive ale vreunei infractiuni de evaziune fiscala. Cel mult, o astfel de fapta poate fi apreciata ca frauda fiscala (neincriminata ca infractiune) ce atrage exclusiv raspunderea fiscala, în sensul ca la stabilirea obligatiei de plata a TVA se va avea în vedere întreaga baza impozabila (în cazul nostru pretul de revânzare), urmând a fi stabilite obligatii de plata suplimentare, inclusiv penalitati si majorari. În ceea ce priveste raspunderea penala, este pe deplin aplicabil principiul nullum crimen sine lege.Avocat asociat, Iordachescu & Asociatii; Milu-Constantin Timoce, juridice.ro.
Distribuie
Niciun comentariu
Adaugă părerea ta!